國家稅務(wù)總局：
依照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局第20號(hào)令）第三十五條的規(guī)定，本納稅人現(xiàn)提請(qǐng)審查廢止國稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)范性文件（國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知）。本納稅人認(rèn)為，該文件存在以下違法問題：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則等有關(guān)稅收法律和行政法規(guī)，沒有授權(quán)國家稅務(wù)總局就房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)單獨(dú)頒布“行業(yè)企業(yè)所得稅實(shí)施辦法”，國家稅務(wù)總局僅僅以“加強(qiáng)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為”作為理由，針對(duì)特定行業(yè)納稅人，專門制定完全不同于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例所規(guī)定的一般征稅方法（主要是改變“計(jì)稅依據(jù)”的法定計(jì)算方法），缺乏依據(jù)，不僅加重了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，更破壞了《企業(yè)所得稅法》的法制統(tǒng)一，造成“法外立法”的異常現(xiàn)象。
“計(jì)稅依據(jù)”（應(yīng)納稅所得額）的計(jì)算方法是企業(yè)所得稅法律的實(shí)體要素。《稅收征收管理法》要求凡是稅收的實(shí)體要素均應(yīng)當(dāng)由法律或者經(jīng)授權(quán)制定的行政法規(guī)來規(guī)定，行政機(jī)關(guān)的規(guī)范性文件不得越權(quán)立法，變相架空《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，“以文代法”。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函 [2008]875號(hào)）文件中解釋是指：“同時(shí)滿足下列條件：1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2、企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地計(jì)量。”這與法定會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)原則是完全一致的。具體到房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)而言，四項(xiàng)收入確認(rèn)前提應(yīng)當(dāng)是“銷售合同已簽定、已向業(yè)主交付房產(chǎn)、工程已經(jīng)竣工驗(yàn)收并完成結(jié)算”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在符合上述四項(xiàng)條件時(shí)確認(rèn)收入、計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
國稅發(fā)[2009]31號(hào)文件第六條卻規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)……”。即只要簽訂了《預(yù)售合同》，就確認(rèn)應(yīng)稅收入、確認(rèn)應(yīng)納稅所得額、交納企業(yè)所得稅，而無論房屋是否已經(jīng)完工結(jié)算（成本是否確定）、無論房屋風(fēng)險(xiǎn)是否已轉(zhuǎn)移給購買人（產(chǎn)品交付）。對(duì)預(yù)售房地產(chǎn)取得的預(yù)收賬款開征企業(yè)所得稅，意味著將收入的確認(rèn)原則改變?yōu)?ldquo;收付實(shí)現(xiàn)制”，不僅造成與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的巨大差異，而且嚴(yán)重違反《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”。
雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條同時(shí)給予了“國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”例外規(guī)定，但并不意味著國務(wù)院授權(quán)國家稅務(wù)總局作為征稅機(jī)關(guān)可以針對(duì)某一行業(yè)納稅人發(fā)布規(guī)范性文件全面背離權(quán)責(zé)發(fā)生制一般原則，架空《實(shí)施條例》。
該文件第八條規(guī)定：“業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（一）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。（二）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%”。即對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)納稅人取得的預(yù)收賬款按照人為預(yù)估的利潤(rùn)提前征收企業(yè)所得稅，違背了《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定的“據(jù)實(shí)征稅”立法原則，破壞了《企業(yè)所得稅法》的嚴(yán)肅性。
該文件將涉及企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)的“計(jì)稅毛利率”確定權(quán)轉(zhuǎn)授省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，實(shí)踐中省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)又層層轉(zhuǎn)授權(quán)至市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，嚴(yán)重違背《稅收征收管理法》確立的“稅收法定原則”。在實(shí)踐中，有的省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)為了“完成稅收任務(wù)”，脫離實(shí)際地將“計(jì)稅毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江蘇鹽城市等）；有的省、市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至不發(fā)文件電話或者網(wǎng)站通知即將計(jì)稅毛利率提高（例如江蘇省無錫市、福州市等）。并且根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)文第九條的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率低于上述預(yù)估的利潤(rùn)率時(shí)，多繳的稅款不退還，只能抵減以后年度的所得稅。例如，假如某項(xiàng)目實(shí)際為利潤(rùn)率為10%，但預(yù)售時(shí)按25%估計(jì)利潤(rùn)交稅，在土地開發(fā)完畢年度，多交的所得稅將無法抵減，產(chǎn)生“過頭稅”。破壞稅法的穩(wěn)定性，使投資者的投資預(yù)期變得不確定。
該文件第三十八條還規(guī)定，外資房地產(chǎn)企業(yè)納稅人2007年以前按33%稅率多預(yù)繳的所得稅在2008年法定稅率降低為25%以后不予退還。例如，某項(xiàng)目07年預(yù)估計(jì)利潤(rùn)1000萬元，08年竣工結(jié)算實(shí)際利潤(rùn)也是1000萬元。07年交所得稅330萬元，08年不退不補(bǔ)。這推翻了國家稅務(wù)總局2007年以前發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]142號(hào)）第一條的規(guī)定：“應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率－已售房產(chǎn)已預(yù)征的所得稅＋當(dāng)期預(yù)征所得稅”，有違稅務(wù)行政的“誠實(shí)信用原則”。
四、以收付實(shí)現(xiàn)制作為成本費(fèi)用的扣除原則違反行政法規(guī)
該文件第9條規(guī)定取得《竣工備案表》當(dāng)年就必須結(jié)算成本，第32條規(guī)定工程成本在當(dāng)年必須取得90%以上發(fā)票，否則，無發(fā)票的工程成本不準(zhǔn)所得稅前扣除，虛夸利潤(rùn)征稅；第34條更規(guī)定全面推行“無稅務(wù)監(jiān)制發(fā)票不準(zhǔn)扣除”。發(fā)票是付款后取得的憑證，將“憑票扣除”立法化的結(jié)果是要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)全面以“收付實(shí)現(xiàn)制”取代“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為成本費(fèi)用的扣除原則。由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的普遍經(jīng)營實(shí)際是先向買房人收取產(chǎn)品銷售價(jià)款，兩年甚至三年之后才逐步與工程總承包商付清工程款（取得稅務(wù)監(jiān)制發(fā)票），31號(hào)文件全面推行“收入和成本費(fèi)用的收付實(shí)現(xiàn)制原則”與行業(yè)經(jīng)營實(shí)踐流程完全背反，致使房地產(chǎn)企業(yè)納稅人陷入無法遵從的困境而不得不“違法”。
“憑票扣除”立法化是違反法律的。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”該31號(hào)文無視是否實(shí)際發(fā)生，只要沒取得發(fā)票就不許扣除。嚴(yán)重侵犯納稅人權(quán)益，是典型的“以文代法”。在實(shí)踐中給廣大遵從稅法的納稅人，特別是管理相對(duì)規(guī)范的上市公司（往往傾向于盡早辦理《竣工備案表》，提前向投資者報(bào)告業(yè)績(jī)），帶來無法遵從的“稅企對(duì)立”局面。
五、違反《行政許可法》增設(shè)稅務(wù)行政許可
第30條：“土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的“土地成本分配方法”增設(shè)了行政審批。特別是綜合用地捆綁出讓的地價(jià)分?jǐn)偡椒ㄖ灰?guī)定了“占地面積法”唯一一種分配方法，對(duì)“40年商業(yè)用地、70年住宅用地、50年辦公用地”打包作價(jià)出讓的城市綜合體開發(fā)業(yè)務(wù)而言，只簡(jiǎn)單按占地面積數(shù)量進(jìn)行算術(shù)平均而無視不用性質(zhì)土地的市場(chǎng)公允價(jià)值相差懸殊的事實(shí)，違反《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十二條所確立的存貨成本確認(rèn)原則（無現(xiàn)金購買成本的應(yīng)以公允價(jià)值為成本）。如果企業(yè)要采用其他方法，需“稅務(wù)局同意”，大大增加了稅務(wù)官員的行政審批權(quán)和自由裁量空間。推之于實(shí)踐的結(jié)果，就是各省市稅務(wù)機(jī)關(guān)（例如廣西南寧市國稅局）一刀切只認(rèn)可“占地面積法”，否定“公允價(jià)值比例分配法”。
《行政許可法》規(guī)定：行政許可只能由法律和行政法規(guī)設(shè)立。《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)法治政府建設(shè)的意見》（國發(fā)[2010]33號(hào)）第三條要求，國家稅務(wù)總局《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第五條也規(guī)定：稅收規(guī)范性文件不得設(shè)定行政許可，行政審批，行政處罰，行政強(qiáng)制。
六、該規(guī)范性文件未公開征求納稅人意見
《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)法治政府建設(shè)的意見》（國發(fā)[2010]33號(hào)）第三條要求：“各類規(guī)范性文件不得設(shè)定行政許可、行政處罰、行政強(qiáng)制等事項(xiàng)，不得違法增加公民、法人和其他組織的義務(wù)。制定對(duì)公民、法人或者其他組織的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接影響的規(guī)范性文件，要公開征求意見，由法制機(jī)構(gòu)進(jìn)行合法性審查，并經(jīng)政府常務(wù)會(huì)議或者部門領(lǐng)導(dǎo)班子會(huì)議集體討論決定；未經(jīng)公開征求意見、合法性審查、集體討論的，不得發(fā)布施行。”該31號(hào)文對(duì)廣大房地產(chǎn)企業(yè)納稅人的納稅義務(wù)產(chǎn)生重大、直接影響，卻未向社會(huì)公開，廣泛征求意見，草率以紅頭文件的形式發(fā)布，嚴(yán)重破壞了稅收法治原則，成為稅收征管實(shí)踐中的產(chǎn)生大量稅企爭(zhēng)議的主要根源。
國家稅務(wù)總局不遵從稅法，如何要求廣大納稅人遵從稅法？
《國務(wù)院辦公廳關(guān)于做好規(guī)章清理工作有關(guān)問題的通知》（國辦發(fā)[2010]28號(hào)）第三條要求：“不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，或者相互抵觸、依據(jù)缺失以及不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求的規(guī)范性文件，特別是對(duì)含有加重企業(yè)負(fù)擔(dān)、地方保護(hù)、行業(yè)保護(hù)等方面內(nèi)容的規(guī)范性文件，要予以修改或者廢止。”國稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)范性文件應(yīng)予清理廢止。
請(qǐng)審查！
致國家稅務(wù)總局法規(guī)司
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二0一四年六月二十六日
- 該帖于 2014-6-19 15:53:00 被修改過
